ATAD 3 – Proposta di direttiva contro le “società di comodo”

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La crescente lotta all’evasione fiscale internazionale ha ricevuto un’ulteriore spinta dalla pubblicazione da parte della Commissione europea della proposta di Direttiva per contrastare l’utilizzo indebito delle cosiddette “shell companies” a fini fiscali, denominata anche Direttiva ATAD 3, avvenuta il 22 dicembre 2021.

Tale proposta di Direttiva impone agli Stati membri di implementare entro il 30 giugno 2023 una serie di disposizioni volte a contrastare e prevenire l’uso improprio delle entità di comodo al fine di ottenere dei vantaggi fiscali. Le misure da implementare da parte di ciascuno Stato membro dovranno entrare in vigore dal primo gennaio 2024, data entro la quale, pertanto, tutte le società interessate dovranno valutare la loro posizione in merito a tali misure.

Il presente approfondimento esamina nel dettaglio il contenuto della proposta, i soggetti interessati dalla direttiva e gli effetti che avranno le disposizioni dettate dalla Commissione europea.

 

Scenario

La proposta di Direttiva ATAD 3 si colloca nell’ambito di un ampio progetto annunciato dalla Commissione denominato “Tassazione delle imprese per il XXI secolo – COM(2021) 251 final” la cui sua adozione è stata preceduta da una specifica consultazione pubblica, svoltasi nel corso del 2021.

La proposta di Direttiva è volta a introdurre all’interno dell’Unione Europea una serie di misure per contrastare il fenomeno dell’interposizione, all’interno della catena societaria, di entità di comodo (per l’appunto “shell companies”) costituite con l’obiettivo primario di trarre indebiti vantaggi fiscali mediante lo sfruttamento di tassazioni agevolate concesse da determinati Stati o di benefici derivanti dalla pratica del cosiddetto “treaty shopping”. Le norme scaturenti da tale direttiva colpiranno principalmente le entità con rilevanti operazioni transnazionali caratterizzate dalla presenza di attività amministrative e centri decisionali localizzati in una giurisdizione terza. Qualora tali entità non siano dotate di un livello di “sostanza” minimo, definito dalla Direttiva stessa, saranno considerate società di comodo e, a partire dal 2024, gli verranno negati i benefici derivanti dalle direttive europee e dai trattati bilaterali e multilaterali.

Si evidenzia come attualmente siano già presenti in molti Stati membri norme volte a contrastare il fenomeno dell’interposizione di società fittizie costituite con l’unico scopo di beneficiare di una tassazione più vantaggiosa, tuttavia queste disposizioni, essendo predisposte a livello nazionale, sono diverse tra loro e mirano principalmente a far fronte a specifiche esigenze nazionali, mentre una direttiva comune permetterebbe di ottenere un maggiore coordinamento e il raggiungimento di migliori risultati a livello europeo. A tal fine, la proposta di Direttiva ha come obiettivo richiedere agli Stati membri l’introduzione di un cosiddetto “test della sostanza” per verificare l’eventuale presenza di società di comodo ai fini fiscali.

 

Il testo della proposta di Direttiva prevede un elenco di esclusioni soggettive all’ambito di applicazione della disciplina. Tali esclusioni sono relative alle seguenti tipologie di entità (art. 6, par. 2):

  • società i cui valori mobiliari sono ammessi alla negoziazione o quotati in un mercato regolamentato o in un sistema multilaterale di negoziazione
  • imprese finanziarie regolamentate
  • imprese di partecipazione residenti ai fini fiscali nello stesso Stato membro delle imprese operative di cui detengono le azioni, nonché i titolari effettivi anch’essi residenti ai fini fiscali nel medesimo Stato membro
  • imprese di partecipazione che sono residenti nello stesso Stato membro dell’azionista o degli azionisti dell’impresa o dell’entità capogruppo
  • imprese con almeno cinque dipendenti o membri del personale impiegati a tempo pieno che svolgono esclusivamente le attività generatrici di profitti.

 

Obblighi di segnalazione

Ciascuna impresa dovrà innanzitutto valutare autonomamente se rientra o meno nell’ambito soggettivo della nuova disciplina e, cioè, se soddisfa congiuntamente i criteri di ingresso stabiliti dall’art. 6 della proposta di Direttiva.

 

Criteri di ingresso

  1. Oltre il 75% dei ricavi complessivi conseguiti dall’impresa nei due periodi di imposta precedenti hanno natura passiva, ossia sono riconducibili a:
    1. interessi o altri redditi derivanti da asset finanziari, incluse le criptovalute
    2. royalties o redditi di altra natura generati da beni immateriali, proprietà intellettuali o licenze
    3. dividendi e redditi derivanti da azioni
    4. redditi da leasing finanziari
    5. redditi immobiliari
    6. redditi da beni mobili, eccetto contanti e strumenti finanziari detenuti per scopi privati e di valore contabile superiore a un milione di euro
    7. redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie
    8. redditi da servizi esternalizzati ad altre imprese associate.
  2. L’impresa esercita prevalentemente attività transfrontaliere, ossia si verifica almeno una delle due seguenti casistiche:
    • oltre il 60% del valore contabile dei suoi beni immobili e mobili usati per scopi privati e di valore eccedente un milione di euro (vedasi punti 6 e 7 di cui sopra) nei due anni precedenti è stato situato al di fuori dello Stato membro in cui ha sede l’impresa
    • almeno il 60% dei redditi pertinenti è stato prodotto da operazioni transfrontaliere.
  3. Nei due periodi di imposta precedenti l’impresa ha esternalizzato la gestione delle operazioni ordinarie e il processo decisionale inerente alle funzioni considerate rilevanti.

 

Al ricorrere delle precedenti condizioni, l’impresa interessata dovrà comunicare nella propria dichiarazione dei redditi annuale la sussistenza o meno di indicatori di sostanza minima, comprovandoli con appositi documenti giustificativi da inviare ai competenti uffici dell’Amministrazione finanziaria.

 

Indicatori di sostanza minima

  1. La presenza di locali propri o ad uso esclusivo nello Stato membro di residenza
  2. La titolarità di almeno un conto bancario attivo nell’Unione Europea
  3. Il ricorrere di almeno uno tra i seguenti ulteriori indici:
    • uno o più amministratori dell’impresa
      • sono residenti a fini fiscali nello Stato membro dell’impresa (o comunque a una distanza compatibile con il corretto esercizio delle loro funzioni)
      • hanno le qualifiche e le autorizzazioni necessarie per gestire attivamente e in modo indipendente le attività che generano i redditi passivi dell’impresa
      • attivamente e indipendentemente utilizzano regolarmente tali autorizzazioni
      • non sono dipendenti di imprese non associate e non svolgono le medesime funzioni di amministratori in imprese non associate
    • la maggior parte dei dipendenti sono residenti a fini fiscali nello Stato membro dell’impresa (o comunque a una distanza compatibile con il corretto svolgimento delle loro funzioni) ed hanno le qualifiche necessarie per svolgere le attività che generano i redditi di natura passiva dell’impresa.

 

L’eventuale mancato rispetto dell’obbligo di segnalazione sarà punito con una sanzione pecuniaria amministrativa che dovrà essere pari almeno al 5% del fatturato dell’impresa nel periodo di imposta di riferimento, ogni Stato membro valuterà se inasprire ulteriormente tale sanzione.

Nel caso in cui l’entità avveri la presunzione di mancanza di sostanza minima, ai fini della nuova disciplina, questa ha comunque la possibilità di fornire ulteriori prove aggiuntive sulle attività svolte nell’ambito della c.d. procedura di confutazione della presunzione. Nell’ambito di questa procedura l’entità dovrà dimostrare il collegamento dell’attività svolta con il territorio, fornendo prova, tra l’altro, di una serie di elementi:

  1. le ragioni economiche alla base della scelta di insediarsi in quel determinato territorio
  2. le professionalità specifiche del personale impiegato
  3. il radicamento nella giurisdizione del processo decisionale sulle attività generatrici di reddito.

In caso di esito positivo della procedura di confutazione, l’entità vedrà riconosciuta la presunzione di sostanza minima per il periodo d’imposta oggetto di valutazione con la possibilità di proroga per le successive cinque annualità, a condizione che le circostanze di fatto e di diritto esposte dall’entità rimangano invariate.

In alternativa, un’entità su cui grava l’obbligo di segnalazione e che non soddisfa i requisiti minimi di sostanza, potrebbe comunque richiedere l’esenzione per mancanza di vantaggi fiscali. Per ottenere tale esenzione, l’entità in questione dovrà dimostrare la genuinità dell’attività svolta e che quest’ultima non generi vantaggi fiscali per sé stessa, per i propri soci, per il gruppo a cui appartiene o per i beneficiari effettivi.

Per far valere tale esenzione, l’impresa dovrà fornire informazioni utili al fine di confrontare l’effetto generato dalla sua interposizione, in termini di pressione fiscale sul gruppo. Tale esenzione, al pari della procedura di confutazione, può riguardare il periodo d’imposta oggetto di valutazione con la possibilità di proroga per le successive cinque annualità, a condizione che le circostanze di fatto e di diritto esposte dall’entità rimangano invariate.

 

Verifica dell’amministrazione finanziaria

L’Amministrazione finanziaria dovrà procedere alla verifica della sussistenza della presunzione di sostanza minima, valutando i risultati emersi dagli indicatori di sostanza minima dichiarati dall’entità, nonché la relativa documentazione prodotta. La verifica può concludersi con esito positivo per il contribuente e, pertanto, con la conferma della sussistenza dei requisiti di sostanza minimi, oppure, in caso contrario, con la qualificazione dell’entità in società di comodo.

 

Le ragioni che possono portare a ritenere che vi sia una mancanza di sostanza minima possono essere le seguenti:

  • la documentazione fornita non supporta adeguatamente le informazioni riportate
  • sulla base delle regole nazionali, l’entità manca di economicità o rientra nella definizione di società di comodo
  • l’entità non risulta essere il beneficiario effettivo dei flussi di reddito percepiti.

 

Trattamento delle società di comodo

Nel caso in cui un’entità non soddisfi i requisiti minimi di sostanza richiesti dalla proposta di Direttiva, risultando quindi priva di una sufficiente sostanza economica, essa sarà qualificata come società di comodo, generando una serie di conseguenze. In particolare, essa sarà esclusa dai benefici fiscali derivanti dai trattati contro le doppie imposizioni nonché da quelli derivanti dalle direttive sulle società madre-figlia e sugli interessi e canoni. Inoltre, qualora l’entità considerata di comodo avesse un azionista nell’Unione Europea, i redditi passivi da essa generati saranno tassati in capo ai relativi azionisti, come se direttamente maturati in capo a questi ultimi.

L’entità identificata come società di comodo non potrà più ottenere il certificato di residenza fiscale o, in alternativa, la giurisdizione di riferimento potrà rilasciare un certificato di residenza fiscale modificato, nel quale si rileva che l’entità si qualifica come “di comodo” e che pertanto non può più accedere ai benefici derivanti dai succitati trattati o direttive europee.

Infine, nell’ambito del rafforzamento dello scambio di informazioni a livello europeo, sarà concesso a tutti gli Stati membri di accedere ai dati relativi alle società che sono tenute a fare la segnalazione nella dichiarazione dei redditi. A tal fine, viene proposto l’utilizzo del meccanismo già esistente di cooperazione amministrativa mediante l’implementazione della direttiva 2011/16/ UE (cd. DAC), con la conseguenza che qualsiasi Stato membro potrà chiedere a un altro Stato membro di avviare una verifica fiscale se ritiene che una società dell’UE non sia conforme alle disposizioni della futura Direttiva.