DAC 8: il rafforzamento delle disposizioni e le proposte su cripto-attività e individui ad alto patrimonio netto

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International Tax

Il 1° dicembre 2021 il Consiglio europeo ha approvato la relazione del Consiglio ECOFIN sulle questioni fiscali (documento 14651/21, FISC 227) in cui si chiedeva alla Commissione europea di presentare nel 2022 una proposta legislativa contenente ulteriori revisioni della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (DAC).

La Corte dei Conti europea ha successivamente pubblicato un’analisi sul quadro giuridico e sullo stato di attuazione della predetta direttiva. La relazione ha evidenziato la solidità del quadro generale della direttiva 2011/16/UE, evidenziando però la necessità di rafforzare alcune disposizioni per consentire di sfruttare appieno il potenziale dello scambio di informazioni e di misurare l’efficacia dello scambio automatico di informazioni. L’analisi sottolinea, inoltre, che l’ambito di applicazione della direttiva dovrebbe essere ampliato al fine di includere categorie aggiuntive di attività e di reddito, fra cui le cripto-attività.

Allo stato attuale, la direttiva stabilisce l’obbligo per gli intermediari finanziari di comunicare le informazioni sui conti finanziari alle amministrazioni fiscali, che sono poi tenute a scambiare tali informazioni con altri Stati membri interessati. Tuttavia, le cripto-attività in gran parte non sono soggette all’obbligo di comunicazione ai sensi di tale direttiva, in quanto non costituiscono denaro detenuto in conto di deposito né in attività finanziarie. In aggiunta, nella maggior parte dei casi i fornitori di servizi per le cripto-attività e i gestori di cripto-attività non rientrano nell’attuale definizione di istituzioni finanziarie di cui alla direttiva 2011/16/UE.

Nel dettaglio, tanto l’analisi condotta dalla Corte dei Conti europea quanto la risoluzione del Parlamento europeo hanno evidenziato alcune inefficienze e la conseguente necessità di apportare miglioramenti in diversi ambiti della direttiva per tutte le forme di scambio di informazioni e di cooperazione amministrativa.

 

Elementi più problematici del quadro normativo:

  • mancanza di disposizioni specifiche sulla moneta elettronica e sulle valute digitali delle banche centrali, sui ruling fiscali transfrontalieri per gli individui ad alto patrimonio netto;
  • scarsa chiarezza riguardo alle misure di conformità. Riprendendo le parole della Corte dei Conti europea “le criptovalute non rientrano nell’ambito di applicazione dello scambio di informazioni. Se un contribuente detiene denaro sotto forma di criptovalute elettroniche, la piattaforma o altro soggetto che fornisce servizi di portafoglio elettronico a tali clienti non è tenuto a dichiarare alle autorità fiscali tali importi o gli utili percepiti. Pertanto, il denaro detenuto in tali strumenti elettronici non è soggetto in gran parte all’imposizione fiscale”.

In questo contesto si inserisce altresì la pubblicazione dell’OCSE del 10 ottobre 2022 della versione finale del Crypto-Asset Reporting Framework (“CARF”), costituente un nuovo standard internazionale per la raccolta e lo scambio automatico di informazioni ai fini fiscali in relazione alle transazioni in cripto-attività.

 

Il modello si basa su quattro pilastri:

  • le cripto-attività coperte;
  • gli intermediari obbligati;
  • le transazioni e le informazioni da segnalare;
  • le procedure di due diligence.

Il CARF è nato con l’obiettivo di far fronte all’impossibilità di ricondurre nell’ambito applicativo degli obblighi informativi del CRS le cripto-attività, possedendo queste ultime caratteristiche sostanzialmente diverse rispetto alle attività finanziarie tradizionali e alle valute aventi corso legale soggette al CRS.

L’8 dicembre 2022 la Commissione ha presentato una proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 2011/16/UE (DAC 8).

 

Principali obiettivi della direttiva:

  • estensione dell’ambito di applicazione dello scambio automatico di informazioni alle informazioni che dovranno essere comunicate dai prestatori di servizi per le cripto-attività sulle operazioni di trasferimento o scambio di cripto-attività e moneta elettronica. Sul punto, le disposizioni della direttiva rifletteranno, da un lato, le regole del CARF e, dall’altro, si baseranno sulle disposizioni del MiCA in termini di definizioni e requisiti di autorizzazione
  • estensione dell’ambito di applicazione delle attuali norme in punto di scambio di informazioni fiscalmente rilevanti ai ruling preventivi transfrontalieri concernenti gli individui ad alto patrimonio netto, nonché disposizioni relative allo scambio automatico di informazioni in materia di dividendi su conti non di custodia e proventi analoghi, al fine di ridurre i rischi di evasione, elusione e frode fiscali
  • miglioramento delle norme in materia di comunicazione del numero di identificazione fiscale (TIN)
  • introduzione di un livello minimo di sanzioni per i comportamenti gravemente non conformi.

La direttiva, secondo la proposta della Commissione, si applicherà a decorrere dal 1° gennaio 2026.

Sono previste due eccezioni: da un lato, le disposizioni sui servizi di identificazione si applicheranno a decorrere dal gennaio 2025 e, dall’altro, le disposizioni sulla verifica del TIN si applicheranno solamente a partire dal gennaio 2027.

Infine, si segnala che in data 16 maggio 2023, la Commissione europea ha raggiunto l’accordo politico con i Ministri delle finanze dell’UE sulla proposta di direttiva DAC 8.

 

Cripto-attività

Uno dei punti focali su cui DAC 8 concentra la propria attenzione è quello relativo all’estensione delle regole di trasparenza fiscale dettate in ambito UE alle cripto-attività, intendendosi per tali le rappresentazioni digitali di un valore o di un diritto che può essere trasferito e memorizzato elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.

Come affermato a Bruxelles il 16 maggio 2023 dal vicepresidente della Commissione europea Valdis Dombrovskis, “i mezzi di pagamento e di investimento alternativi, come le criptovalute e la moneta elettronica, sono una nuova realtà nell’era digitale. Hanno cambiato il mondo dei pagamenti e degli investimenti. Tuttavia, se da un lato hanno un grande potenziale per guidare l’attività economica e l’innovazione, dall’altro comportano il rischio di ridurre la trasparenza e di consentire l’evasione o la frode fiscale”.

In un contesto all’interno del quale il mercato delle cripto-attività è cresciuto in modo esponenziale e, a fine 2021, ha toccato un valore di capitalizzazione prossimo ai 3.000 miliardi di dollari, si rende necessaria l’estensione delle attuali norme in materia di comunicazione e di scambio di informazioni anche alle cripto-attività e ai loro utenti.

L’art. 8 bis quinquies della proposta di direttiva DAC 8 stabilisce l’ambito di applicazione e le condizioni per lo scambio automatico obbligatorio delle informazioni che i prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione trasmetteranno alle autorità competenti.

 

Previsioni della normativa:

  • obbligo per i prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione di raccogliere e verificare le informazioni in linea con le procedure di adeguata verifica in materia fiscale stabilite dalla proposta
  • i prestatori di servizi devono trasmettere all’autorità competente le informazioni sugli utenti di cripto-attività
  • previsione di una comunicazione delle informazioni trasmesse da parte dell’autorità competente dello Stato membro che ha ricevuto le informazioni dal prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione all’autorità competente dello Stato membro in cui risiede l’utente di cripto-attività oggetto della comunicazione.

L’allegato V, sezione IV, contiene le definizioni che delimitano l’ambito di applicazione delle norme per la comunicazione. Le norme, in particolare, includono le definizioni di prestatore di servizi per le cripto-attività, gestore di cripto-attività e prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione.

Le disposizioni, dunque, avranno un impatto sia sui prestatori di servizi che sui gestori di cripto-attività, indipendentemente dalle dimensioni e dalla loro localizzazione all’interno di uno Stato Membro dell’UE o in un Paese terzo.

Prestatori di servizi: persone giuridiche o imprese che forniscono servizi di cripto-attività su base professionale e che sono autorizzati a fornire tali servizi ai sensi del MiCA.

Gestori di cripto-attività: persone fisiche o giuridiche che forniscono servizi di cripto-attività a terzi su base professionale, ma che non rientrano nell’ambito di applicazione del MiCA.

Fra le operazioni oggetto di comunicazione rientrano tutti gli scambi e trasferimenti, tanto nazionali quanto transfrontalieri, di cripto-attività e, in alcuni casi, di non-fungible token (NFT).

Gli utenti oggetto di comunicazione sono gli utenti di cripto-attività, i.e. le persone fisiche o le entità, residenti nell’UE, clienti di un prestatore di servizi per cripto-attività con obbligo di comunicazione ai fini dell’esecuzione di operazioni oggetto di comunicazione.

 

Soggetti esclusi:

  • un’entità i cui titoli sono regolarmente scambiati su uno o più mercati dei valori mobiliari regolamentati;
  • un’entità che è un’entità collegata di un’entità di cui al punto precedente
  • un’entità statale
  • un’organizzazione internazionale
  • una banca centrale
  • un’istituzione finanziaria diversa da un’entità di investimento.

I prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione sono tenuti a comunicare le informazioni nello Stato membro in cui sono residenti ai fini fiscali.

I prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione non residenti nell’UE e regolamentati dal MiCA, dovranno essere autorizzati in uno Stato membro.

I prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione non residenti nell’UE e non regolamentati dal MiCA dovranno, invece, scegliere uno Stato membro per registrarsi e procedere all’adempimento dei propri obblighi di rendicontazione, salvo il caso in cui sussista un accordo efficace con l’autorità competente qualificata tra la giurisdizione dell’utente oggetto di comunicazione e il Paese terzo in cui il prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione è residente.

 

Ruling preventivi transfrontalieri per gli individui ad alto patrimonio netto

L’art. 8 bis, introdotto dalla direttiva 2015/2376/UE (DAC 3), ha dettato le norme per lo scambio automatico di ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento per le persone diverse dalle persone fisiche.

In base al D.Lgs. 32/2017 che ha integrato, a tale scopo, gli artt. 2 e 5 del D.Lgs. 29/2014, fra i ruling transfrontalieri sono ricompresi:

  • gli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale
  • le istanze per le agevolazioni Patent box
  • le istanze di interpello ordinario o antiabuso
  • le istanze rese nel contesto del regime dell’adempimento collaborativo
  • le istanze di interpello sui nuovi investimenti
  • e, in estrema sintesi, tutte le istanze aventi per oggetto operazioni con riflessi e ricadute internazionali.

Rimanevano esclusi dall’ambito applicativo del quadro normativo così delineato i ruling preventivi transfrontalieri concernenti esclusivamente la situazione fiscale di una o più persone fisiche.

La proposta di direttiva DAC 8, intervenendo in questo quadro, prevede l’estensione dell’attuale art. 8 bis agli individui ad alto patrimonio netto che detengono un minimo di €1.500.000 in patrimoni finanziari o investibili o attivi in gestione, ad esclusione della loro residenza privata principale.

Si segnala, peraltro, che a seguito dell’accordo politico raggiunto con i Ministri delle finanze dell’UE, la soglia è stata innalzata dall’iniziale €1.000.000 previsto all’interno della proposta di direttiva DAC 8 all’attuale €1.500.000.

Pertanto, i ruling preventivi transfrontalieri concernenti la posizione degli HNWI emanati, modificati o rinnovati dopo il 31 dicembre 2025 saranno inoltrati automaticamente alle Amministrazioni finanziarie degli Stati membri.

In ipotesi di ruling preventivi transfrontalieri per gli individui ad alto patrimonio netto emanati, modificati o rinnovati fra il 1° gennaio 2020 e il 31 dicembre 2025, le informazioni saranno scambiate a condizione che siano ancora valide al 1° gennaio 2026.

 

Altre misure

Alle categorie di reddito e di capitale già soggette a scambio di informazioni e di cui all’art. 8, par. 1, si aggiungono i redditi da dividendi su conti non di custodia.

Viene, altresì, previsto l’obbligo per i singoli Stati membri di scambiare con gli altri Stati membri tutte le informazioni disponibili su tutte le categorie di reddito e di capitale, relativamente ai periodi di imposta aventi inizio nel gennaio 2026 o successivamente, venendo pertanto meno la facoltà per gli Stati membri di scegliere di non ricevere informazioni su qualsiasi categoria di reddito e capitale.

In aggiunta, è previsto che gli Stati membri comunichino il tax identification number (TIN) del beneficiario per ogni categoria di reddito soggetta allo scambio obbligatorio di informazioni.

 

Sistema sanzionatorio

L’attuale art. 25 bis viene modificato inserendo l’obbligo per gli Stati membri di stabilire norme relative alle sanzioni applicabili in caso di violazione delle disposizioni nazionali adottate a norma della direttiva DAC 8 e relative agli artt. 8, 8 bis bis, 8 bis ter, 8 bis quater e 8 bis quinquies.

Le sanzioni e le altre misure di conformità previste dalla direttiva sono efficaci, proporzionate e dissuasive. Una sanzione pecuniaria minima deve essere applicata in caso di mancata comunicazione dopo due solleciti amministrativi validi o quando le informazioni fornite contengono dati incompleti, inesatti o falsi, pari a oltre il 25% delle informazioni che dovrebbero essere trasmesse.